公司欺诈与审计对策——公司舞弊产生的原因分析

    对某一公司来说，公司舞弊可根据欺诈的不同层次分为：非管理舞弊（Employee fraud）和管理舞弊（Management fraud）。非管理舞弊是公司内部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他财产的行为。这种舞弊一般使公司利益受到了损害，通常的做法是虚假单据、越权行为、欺骗以及违背员工行为守则等。而管理舞弊则是管理当局蓄谋的舞弊行为，主要的目的是虚增资产、收入和利润，虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重歪曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。

    从会计信息反映的角度来看，舞弊则表现为会计事项舞弊和会计报表舞弊。会计报表舞弊涉及故意谎报某些财务价值，增加获利能力的假象，欺骗股东和债权人等利害相关人。会计事项舞弊通常只在方便盗窃，或将公司的资产转变为个人所有或使用。公司高级管理人员进行会计报表舞弊，希望能从舞弊中得到个人的好处，比如晋升。下级雇员一般进行会计事项舞弊来掩盖或方便盗窃或贪污。最普遍的会计报表舞弊形式是多报收入和库存，而普遍的会计事项舞弊则是虚构应付款项目和将公司的资产转变为个人使用。

    对于注册会计师而言，除了清楚公司舞弊的类型外，更需要了解为什么会产生舞。

    一般来说，动机、机会及忠诚性的缺乏是舞弊得以产生的三个因素。具体来说，动机是指向一定的目的，并为达到这一目的而理性的选择行为的方向、步骤、评价、舍取一定的工具和手段。经济性动机是舞弊产生的最常见的一种动机。机会是客观环境中存在的因素，这种因素为实施舞弊提供了便利。一个人在公司中的地位越高，舞弊的机会就越大，发生更大规模的可能性也越大。忠诚性则是自始至终都按照最高的道德价值标准来行动的一种能力。只要这三者中的其中任意一个或二个因素的可能性增加时，舞弊的可能性也就会增加，当三个因素的可能性都增加时，舞弊的发生将毫无疑问。而这三者中，忠诚性的缺乏更是罪魁祸首。

    另外，舞弊原因分析的理论还有“GONG”理论、舞弊三角理论和冰山理论等。

    “GONG”理论是G.Jack Bologua，Robert J.Lindquist & Jiseoph T. Wells在1993年提出的。“G”、“O”、“N”、“E”分别代表“Greed”、“Opportunity”、“Need”和“Exposure”。“GONG”理论从字面我们就可以看出它所表达的意思。这四个因素结合在一起互相作用，决定了舞弊风险的水平。而舞弊三角理论则是W. Steve Albrecht在1995年提出的，他认为舞弊三角形的三个顶点是“压力、机会和自我合理化”。压力包括财务压力、恶习、与共所有关的压力、其余压力；机会包括控制措施的缺乏、无法评价工作质量绩效、缺乏惩罚措施、信息不对称、无能力察觉舞弊行为、无审计轨迹；自我合理化就是忠诚性，是个人的道德价值判断。冰山理论则强调舞弊产生的原因中个性化的行为方面更为危险，更需要注意。他认为，注册会计师不仅应对内部控制、内部管理的内容进行评价，而且还需要通过职业判断从人性方面分析挖掘舞弊风险。

    根据上面讲到的舞弊产生的一般理论来分析我国上市公司舞弊产生的原因。我国上市公司舞弊主要是指公司管理舞弊，其产生的原因主要有：

    （一）融资（圈钱）：资金与企业，犹如血液与人体，赚钱的公司为扩充设备，需要更多的资金；亏本的公司为了营运周转，更需要资金。资金不足，导致周转不灵，因而可能倒闭。企业为了达到借款或增加资本的目的，可能虚报其财务报表，以便说服资金提供者，作出决策。

    1、初次发行阶段。根据有关证券法规的规定，发行和上市股票的公司必须具有三年盈利。于是公司为了能上市，就进行财务包装。如红光实业在股票发行上市申报材料中，将1996年实际亏损1.03亿元，虚报为5400万元。

    2、配股阶段。根据有关法规的规定，上市公司配股，在其申请配股的前3个年度的净资产收益率平均在10%以上；属于能源、原材料、基础设施类的公司可以略低，但也不得低于9%；上述指标计算期间内任何一年的净资产收益率不得低于6%.上市公司就会千方百计地进行财务包装以期获得配股权利。

    3、增发新股。增资发行条件固然比配股的条件低，但它也要符合《公司法》的规定，即公司在增发新股的前3年连续盈利。定价由承销商与发生公司协商，上市公司为了圈得更多的钱，自然有可能对上市公司的财务进行包装。

    （二）二级市场炒作（操纵价格）：企业股票如果上市，为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动，常利用不实的财务报表，以达到目的。股票价格预期的波动也可能是蓄意地使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大的控制权或待价而沽。“中科系惨剧”的中科创业，就是为配合二级市场庄家炒作而包装利润。

    （三）避免处罚：我国上市公司粉饰报表另外一个目的避免带帽（“ST”“PT‘）以及退市；如果已带帽了，”ST“不想沦为”PT“，”PT“不想最后退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲望以达到摘帽的目的。

    了解了我国上市公司管理舞弊的动机，我们还应看到管理舞弊的机会。的确，我国上市公司之所以会不断发生管理舞弊，是和我国当前公司内外环境为其提供的机会分不开的。首先，许多公司治理结构角色重合，有许多高层管理人员本身就是董事会的重要成员，公司治理结构中没有真正做到“三分开”和“五独立”，势必为管理舞弊提供了机会。其次，地方政府的大力扶持，甚至给予公司巨大压力，也为上市公司的管理舞弊提供了可能。当地政府与当地的上市公司关系可以用平常我们说的“数字出官，官出数字”来解释，这种唇齿相依的关系使得当地政府为扶持上市公司而为其大开绿灯。事实上，公司管理舞弊的这些机会，也经常是我们审计失败的重要因素。